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前言

1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革，部分不法分子為牟取經(jīng)濟(jì)利益，開(kāi)始利用增值稅抵扣功能騙取國(guó)家稅款。為了懲治涉增值稅犯罪，1994年最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合頒布《關(guān)于辦理偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，1995年全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)出臺(tái)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》，1996年最高人民法院制定《關(guān)于<適用全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》，1997年《刑法》修訂時(shí)將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪納入刑法典，在《刑法》第205條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……。（若無(wú)說(shuō)明，本文僅指虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪）

根據(jù)語(yǔ)義解釋?zhuān)撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪（下稱“本罪”）似乎是行為犯，虛開(kāi)達(dá)到一定程度即構(gòu)成本罪。但結(jié)合立法背景，制定本罪顯然是為了保護(hù)國(guó)家稅款不被非法占有。在《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪辯護(hù)思路（上）——基本概念》一文中，我們梳理了理論界和司法界關(guān)于本罪法益及犯罪類(lèi)型的不同觀點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)本罪在理論上基本已經(jīng)從行為犯逐漸轉(zhuǎn)變到目的犯或危險(xiǎn)犯，主張將不具有騙取國(guó)家稅款的虛開(kāi)行為排除在本罪構(gòu)成要件之外。最高院、最高檢的相關(guān)文件或者復(fù)核的案例也旨在糾正下級(jí)司法機(jī)關(guān)將一些沒(méi)有社會(huì)危害性的虛開(kāi)行為一律入罪的做法，事實(shí)上承認(rèn)本罪是目的犯，否定了行為犯的裁判觀點(diǎn)。

即便如此，實(shí)踐中仍然有部分人員按照行為犯的既定邏輯立案、起訴、裁判，導(dǎo)致本罪的適用范圍被不正確擴(kuò)大。基于此，本文擬通過(guò)分析實(shí)踐中虛開(kāi)行為無(wú)罪、此罪與彼罪、或者錯(cuò)誤入罪的案例觀點(diǎn)，歸納無(wú)罪辯護(hù)的思路。

一、裁判觀點(diǎn)歸納

【№1無(wú)罪】

1.有真實(shí)交易，借用其他企業(yè)名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，不構(gòu)成犯罪。

案例1：張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2016）最高法刑核51732773號(hào)

基本案情:2004年，被告人張某強(qiáng)與他人合伙成立個(gè)體企業(yè)某龍骨廠，張某強(qiáng)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無(wú)法為購(gòu)貨單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開(kāi)辦的鑫源公司名義對(duì)外簽訂銷(xiāo)售合同。2006年至2007年間，張某強(qiáng)先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷(xiāo)售合同，購(gòu)貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)53張，價(jià)稅合計(jì)4,457,701.36元，稅額647,700.18元。

某州市人民檢察院據(jù)此指控：被告人張某強(qiáng)犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

一審法院認(rèn)為：被告人張某強(qiáng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強(qiáng)有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬(wàn)元。張某強(qiáng)在法定期限內(nèi)沒(méi)有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級(jí)報(bào)請(qǐng)最高院核準(zhǔn)。

最高院經(jīng)復(fù)核認(rèn)為：被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷(xiāo)售合同，由該單位收取貨款、開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，某州市人民法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬適用法律錯(cuò)誤。不核準(zhǔn)并撤銷(xiāo)一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無(wú)罪。

案例2：何某甲、羅某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2016）川15刑終110號(hào)

基本案情：2012年5月，板廠溝煤礦停止生產(chǎn)，截止停產(chǎn)時(shí)板廠溝煤礦余煤2千噸左右。2012年5月至2013年6月期間，何某甲安排人員從椰雅煤業(yè)（一般納稅人，何某甲是實(shí)際控制人）運(yùn)煤，以板廠溝煤礦的名義過(guò)關(guān)及銷(xiāo)售給豐源集團(tuán)，并安排被告人羅某某找李某乙、蔡某某以板廠溝煤礦名義先后向豐源集團(tuán)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票105份，開(kāi)票金額共計(jì)11,671,868.8元，增值稅額共計(jì)1,695,912.5元，涉及煤炭41,257.52噸。期間，板廠溝煤礦共申報(bào)銷(xiāo)售收入10,652,358.87元，應(yīng)繳增值稅1,810,900.93元（含開(kāi)往其他公司的增值稅款114,988.43元）。豐源集團(tuán)將上述105份增值稅專(zhuān)用發(fā)票全部向高縣國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)認(rèn)證抵扣，共計(jì)抵扣稅款1,695,912.50元。

一審法院認(rèn)為：被告人何某甲、羅某某主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪論處。因此，被告人何某甲、羅某某不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

抗訴機(jī)關(guān)抗訴稱：（1）被告人何某甲、羅某某實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。（2）其主觀上是否具有偷、騙稅的目的，以及客觀上是否會(huì)造成國(guó)家稅收的流失，并非本罪的構(gòu)成要件。原判適用法律及宣告二被告人無(wú)罪，確有錯(cuò)誤，請(qǐng)二審法院依法判處。二審出庭檢察員支持上列抗訴意見(jiàn)。

二審法院認(rèn)為：（1）該罪侵犯的是復(fù)雜客體，即行為人既侵犯了國(guó)家增值稅專(zhuān)用發(fā)票監(jiān)督管理制度，又破壞了國(guó)家稅收征管。如果行為根本沒(méi)有造成國(guó)家稅收流失的可能，則不在危害稅收征管犯罪的評(píng)價(jià)范圍。

（2）何某甲所控制的椰雅煤業(yè)公司為能對(duì)外銷(xiāo)售自身超產(chǎn)的煤炭，伙同羅某某、李某甲、李某乙，虛增了高縣白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦向高縣豐源集團(tuán)銷(xiāo)售煤炭這一交易環(huán)節(jié)，利用白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦實(shí)際停產(chǎn)但具有煤炭生產(chǎn)指標(biāo)的有利條件，由板廠溝煤礦開(kāi)具煤炭過(guò)關(guān)票和相應(yīng)105份增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而將椰雅煤業(yè)超能生產(chǎn)煤炭對(duì)外銷(xiāo)售。上列開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為雖與實(shí)際情況不符，但行為人主觀上沒(méi)有偷逃國(guó)家稅款目的，而是為了促成超產(chǎn)煤炭的外銷(xiāo)，根據(jù)銷(xiāo)售煤炭數(shù)量如實(shí)向國(guó)家上繳了增值稅和相關(guān)規(guī)費(fèi)，即使在下一銷(xiāo)售環(huán)節(jié)將105份增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款169萬(wàn)余元的流失。因此，原審被告人何某甲、羅某某等人主觀上沒(méi)有偷逃國(guó)家稅款目的，客觀上也沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失，不具有危害國(guó)家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（3）如果不從立法宗旨和立法體系認(rèn)識(shí)到保障國(guó)家稅款不流失的立法目的，也不從社會(huì)危害性方面認(rèn)識(shí)到客觀上不會(huì)、也沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而僅從形式上將只要有虛開(kāi)行為一律以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。

案例3：山東省高級(jí)人民法院依法服務(wù)保障新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換重大工程十大典型案例之一：崔某某虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票再審改判無(wú)罪案

基本案情：2010年起，崔某某每年與面料公司簽訂貨物運(yùn)輸承攬合同，負(fù)責(zé)面料公司的貨物運(yùn)送。因與面料公司結(jié)算運(yùn)費(fèi)需運(yùn)輸發(fā)票，崔某某遂在當(dāng)?shù)氐囟惥珠_(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票提供給面料公司，開(kāi)票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票，遂于2010年6月至2011年3月，陸續(xù)在該公司開(kāi)具票面金額共計(jì)為1,608,270元的運(yùn)輸發(fā)票，并按4.6%的稅率交納開(kāi)票費(fèi)。崔某某將這些運(yùn)輸發(fā)票交與面料公司用于結(jié)算運(yùn)費(fèi)，面料公司用上述發(fā)票抵扣了112,578.9元稅款(按運(yùn)費(fèi)金額的7%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣)。面料公司與沂源某物流公司之間沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)。2014年12月11日，檢察院以崔某某涉嫌犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪向人民法院提起公訴。

一、二法院均認(rèn)為：崔某某在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，虛開(kāi)用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，虛開(kāi)稅款數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪。

經(jīng)山東省高級(jí)人民法院指令再審，青島市中級(jí)人民法院再審認(rèn)為：虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實(shí)施為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)的行為。對(duì)虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票的理解和認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)適用《刑法》的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)刑法的具體規(guī)定，具有騙取抵扣稅款的故意應(yīng)當(dāng)是認(rèn)定此類(lèi)犯罪的構(gòu)罪要件之一。《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)”征求意見(jiàn)的復(fù)函>》法研[2015]58號(hào)（下稱“掛靠開(kāi)票復(fù)函”）進(jìn)一步明確“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”。本案中，沒(méi)有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開(kāi)發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類(lèi)犯罪。至于檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為崔某某到稅率低的公司開(kāi)具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問(wèn)題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。青島市中級(jí)人民法院再審據(jù)此認(rèn)定崔某某犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足，改判被告人崔某某無(wú)罪。

2.無(wú)真實(shí)交易，名為商品購(gòu)銷(xiāo)，實(shí)為融資，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，不構(gòu)成犯罪。

案例4：蔣某某涉嫌合同詐騙、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案（來(lái)源：京都律師微信公眾號(hào)）

基本案情：蔣某某等兩被告通過(guò)他們實(shí)際控制的多個(gè)公司，作為購(gòu)銷(xiāo)合同的最終買(mǎi)方和賣(mài)方，與某國(guó)企甲公司作為中間交易方，簽訂多個(gè)鋼材購(gòu)銷(xiāo)合同，形成了一個(gè)高買(mǎi)低賣(mài)的循環(huán)貿(mào)易圈。其中只有資金流轉(zhuǎn)，沒(méi)有真實(shí)的貨物交易，實(shí)際上是以貨款的名義將資金轉(zhuǎn)到兩被告控制的公司，達(dá)到企業(yè)之間資金拆借的真實(shí)目的，業(yè)內(nèi)通稱為“托盤(pán)”。但雙方都沒(méi)有想到，后來(lái)隨著鋼材市場(chǎng)行情的變化，拆借的資金還給銀行后，銀行違背了還舊貸新的承諾，不再發(fā)放新的貸款，使被告的公司陷入資金鏈斷裂的狀況，無(wú)力償還甲公司資金。面對(duì)如此巨大的資金缺口，甲公司直接向當(dāng)?shù)毓矙C(jī)關(guān)舉報(bào)詐騙。該案中一共簽訂了46筆合同，直接或間接拆借資金9.57億余元。大部分資金都用于歸還銀行貸款，小部分用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，被告人沒(méi)有任何揮霍或隱匿資金的行為。后銀行停止向兩被告控制的公司發(fā)放新貸，造成甲公司實(shí)際損失4.28億余元。同時(shí)，為配合購(gòu)銷(xiāo)合同，兩被告控制的公司向甲公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)3.28億余元。公訴機(jī)關(guān)據(jù)此指控：兩被告明知沒(méi)有履行能力，采用高價(jià)買(mǎi)進(jìn)、低價(jià)銷(xiāo)售的方式，虛構(gòu)鋼材循環(huán)貿(mào)易，誘騙甲公司與之簽訂合同，從中騙取資金9.57億余元，并造成實(shí)際損失4.284億余元。兩被告的行為構(gòu)成合同詐騙罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，提起公訴。

辯護(hù)觀點(diǎn)：本案涉案單位與甲公司是在雙方合意的基礎(chǔ)上，以鋼材貿(mào)易的形式進(jìn)行融資，并開(kāi)具增值稅發(fā)票，屬于民事糾紛，根本不構(gòu)成犯罪。第一，本案涉案單位與甲公司以及第三方國(guó)企簽訂了一系列委托采購(gòu)合同以及采購(gòu)、銷(xiāo)售合同，主要通過(guò)“廠商銀”“自有資金”和“外部資金”模式進(jìn)行交易。但是從實(shí)質(zhì)上分析，這些合同的本質(zhì)都是融資。第二，根據(jù)合同簽訂和履行的情況，甲公司在其他地區(qū)也以循環(huán)貿(mào)易形式融資等可以推定甲公司沒(méi)有基于錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)被騙。第三，在合同履行過(guò)程中，甲公司通過(guò)出具虛假出庫(kù)清單、裝船信息，貨物來(lái)源，帶人到生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)參觀等方式，積極向第三方企業(yè)掩蓋貨物不能交付的事實(shí)，幫助涉案單位拖延時(shí)間，進(jìn)行融資。據(jù)此，可以認(rèn)定甲公司不僅沒(méi)有被騙，還積極幫助他人融資并為自己獲取巨額利潤(rùn)。第四，被告人沒(méi)有非法占有的目的和詐騙的行為。

一、二審法院經(jīng)審理均認(rèn)為：被告單位及被告人的行為不構(gòu)成犯罪。

3.無(wú)真實(shí)交易，為顯示公司實(shí)力虛增業(yè)績(jī)而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，不構(gòu)成犯罪。

案例5：福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2001）閩刑終字第391號(hào)

基本案情：2000年5月間，林某基在松苑公司向陳某柏推銷(xiāo)節(jié)能器材過(guò)程中，得悉陳為提高公司現(xiàn)有設(shè)備價(jià)格，以顯示公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力，欲購(gòu)買(mǎi)一些偽造票據(jù)做公司賬目。林某基即表示愿意提供，陳某柏提出虛開(kāi)票據(jù)數(shù)額為3700余萬(wàn)元人民幣。雙方商定，由陳某柏按虛開(kāi)面額千分之五的比例支付酬金給林某基，并向林某基提供了3張松苑公司向江蘇的三家公司購(gòu)買(mǎi)設(shè)備所開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作樣式。施某昌在陳某柏的授意下，根據(jù)該公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價(jià)格3700余萬(wàn)元人民幣的設(shè)備清單，通過(guò)楊某輝（另案處理）交給林某基，林某基則根據(jù)陳某柏、施某昌提供的發(fā)票樣式及設(shè)備清單，從他處買(mǎi)來(lái)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票942份，以及發(fā)票專(zhuān)用章12枚，并以松苑公司為受票人開(kāi)具發(fā)票326份，面額總計(jì)37,087,001.15元，稅額5,388,709.57元。同年6月23日，林某基指使楊某輝將開(kāi)具的326份偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票拿到松苑公司，經(jīng)施某昌核對(duì)后交由陳某柏，陳某柏付款人民幣18.54萬(wàn)元給林某基。

福建省泉州市人民檢察院:以被告人林某基犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，被告單位松苑公司、被告人陳某柏和施某昌犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪向福建省泉州市中級(jí)人民法院提起公訴。

一審法院認(rèn)為：被告人林某基違反國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理規(guī)定，其行為已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪及購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；被告單位松苑公司及被告人陳某柏、施某昌均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

二審法院認(rèn)為：二審查明的案件事實(shí)與一審認(rèn)定的案件事實(shí)基本一致。上訴人林某基違反國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理規(guī)定，為牟取私利，受人之托，從他人處購(gòu)買(mǎi)了偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票942份，從中出售給松苑公司326份，其行為已構(gòu)成出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。上訴單位松苑公司和上訴人陳某柏、施某昌向他人購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購(gòu)進(jìn)設(shè)備價(jià)值，顯示公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定，注明為固定資產(chǎn)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能抵扣稅款，且陳某柏也沒(méi)有要抵扣聯(lián)，國(guó)家稅款不會(huì)因其行為而受損失，松苑公司、陳某柏、施某昌的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，因此不構(gòu)成犯罪。（本案二審過(guò)程中請(qǐng)示了最高院）

4.無(wú)真實(shí)交易，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)）以抵扣錯(cuò)開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（銷(xiāo)項(xiàng)），不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失。一審法院認(rèn)為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，二審法院以事實(shí)不清、證據(jù)不足發(fā)回重審。

案例6：東莞市百分百科技有限公司、劉某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案，(2017)鄂0281刑初522號(hào)、(2017)鄂02刑終75號(hào)

基本案情：2012年10月22日，東莞市百分百科技有限公司（下稱“東莞公司”）與中國(guó)人民解放軍總后勤部基建營(yíng)房部營(yíng)房土地管理局簽訂軍隊(duì)高效照明產(chǎn)品推廣項(xiàng)目總協(xié)議書(shū)一份，由東莞公司供給濟(jì)南軍區(qū)聯(lián)勤部基建營(yíng)房部、廣州軍區(qū)基建營(yíng)房部、第二炮兵后勤部基建營(yíng)房部三家單位高頻直管熒光燈70萬(wàn)只，總價(jià)款2800萬(wàn)元。協(xié)議約定2013年1月31日前完成全部供貨任務(wù)。2013年4月至2013年9月，被告人劉某某、許某某分別擔(dān)任被告單位東莞公司采購(gòu)部、財(cái)務(wù)部經(jīng)理期間，因該公司缺少進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，通過(guò)蔡某(另案處理)介紹，在沒(méi)有任何貨物交易的情況下，以支付票面金額6%的開(kāi)票費(fèi)方式，通過(guò)余某實(shí)際控制的大冶鑫東輝貿(mào)易有限公司、大冶鑫大洲貿(mào)易有限公司開(kāi)票，采取虛構(gòu)鋼材購(gòu)銷(xiāo)合同等方式，為被告單位東莞公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票99份，價(jià)稅合計(jì)10595121元，增值稅稅額1539462.06元。被告單位東莞公司將上述99份虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票分別在2013年4月、5月、7月、9月到東莞市國(guó)家稅務(wù)局東城稅務(wù)分局進(jìn)行認(rèn)證抵扣，抵扣稅款金額1539462.06元。2013年10月至2013年12月，東莞公司向上述三家部隊(duì)單位開(kāi)具23份銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)1960萬(wàn)元，稅額284.8632萬(wàn)元。

大冶市人民檢察院據(jù)此指控：被告單位東莞市百分百科技有限公司、被告人劉某某、許某某的行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

被告人劉某某提出：其虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是為了抵銷(xiāo)多交銷(xiāo)項(xiàng)增值稅，其行為不構(gòu)成犯罪。

被告人許某某及其辯護(hù)人程賢國(guó)提出：東莞公司接受他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，主觀上不是為了偷逃稅費(fèi)，客觀上未給國(guó)家造成稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。按照財(cái)政部國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于印發(fā)《高效照明產(chǎn)品推廣財(cái)政補(bǔ)貼資金管理暫行辦法》的精神，補(bǔ)貼資金采取間接補(bǔ)貼方式，由財(cái)政補(bǔ)貼給中標(biāo)企業(yè)，再由中標(biāo)企業(yè)按中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格銷(xiāo)售給終端用戶，向部隊(duì)推廣節(jié)能產(chǎn)品，享受中央財(cái)政全額財(cái)政補(bǔ)貼，東莞公司收到財(cái)政部門(mén)撥付的補(bǔ)貼資金2800萬(wàn)元。東莞市稅務(wù)局證明上述23份增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬錯(cuò)誤開(kāi)具發(fā)票，對(duì)國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅，東莞公司在三年內(nèi)可以申請(qǐng)退稅而未申請(qǐng)退還，該局不會(huì)再接受其退還申請(qǐng)。

一審法院認(rèn)為：被告人劉某某、許某某接受他人為被告單位東莞公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，開(kāi)票單位與接受票據(jù)單位均系虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的共犯。東莞公司在2013年4月至2013年9月分四次將涉案99份虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于非法抵扣稅款153萬(wàn)余元，犯罪已經(jīng)實(shí)施終了，具備犯罪既遂的全部要件。東莞限公司于2013年10月至2013年12月，向部隊(duì)三家單位開(kāi)具23份增值稅專(zhuān)用發(fā)票（銷(xiāo)項(xiàng)），稅額284萬(wàn)余元，是在被告人劉某某、許某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之后發(fā)生的另一事實(shí)，二者無(wú)刑法上的因果關(guān)系，即使東莞市國(guó)家稅務(wù)局東城分局證明上述23份增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬錯(cuò)誤多開(kāi)發(fā)票，亦不能得出錯(cuò)誤多繳稅款的目的就是為了彌補(bǔ)給國(guó)家造成稅款損失的結(jié)論。因此，被告單位東莞公司及被告人劉某某、許某某構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪。

二審法院認(rèn)為：原審判決認(rèn)定原審被告單位東莞公司及被告人劉某某、許某某犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的事實(shí)不清，證據(jù)不足。依法撤銷(xiāo)原判、發(fā)回重審。

【№2輕罪】

5.有真實(shí)交易，代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，支付開(kāi)票費(fèi)，無(wú)掛靠關(guān)系，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，利州區(qū)法院重審認(rèn)為構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

案例7:李某剛、徐某英虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，(2019)川0802刑初4號(hào)

基本案情：被告人李某剛系西弘服務(wù)部業(yè)主，該服務(wù)部為小規(guī)模納稅人，其先后與新廣物流、廣元中鋁、國(guó)大公司建立貨物運(yùn)輸關(guān)系，成為三公司的貨運(yùn)承攬人。后因國(guó)家實(shí)行營(yíng)改增，2016年初上述三家公司要求李某剛出具稅率為11%的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因其屬于小規(guī)模納稅人，不能開(kāi)具稅率為11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為繼續(xù)承攬上述三家公司的貨運(yùn)業(yè)務(wù)，便找到本案被告人徐某英幫助其提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于結(jié)算運(yùn)費(fèi)。被告人徐某英又找到文波物流（一般納稅人），由文波物流向新廣物流、廣元中鋁、國(guó)大公司開(kāi)具稅率為11%的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由李某剛通過(guò)徐某英向文波物流交納票面金額7%的管理費(fèi)，徐某英按票面金額的0.5%（含在7%中）提取介紹費(fèi)。自2016年2月以來(lái)，被告人李某剛接受被告人徐某英幫其開(kāi)具承運(yùn)人為文波物流的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票19份，發(fā)票金額共計(jì)1,137,691.56元，上述三家托運(yùn)單位收到被告人李某剛交付的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅額125,146.06元。其中：新廣物流共計(jì)受票10份，稅額合計(jì)92,197.71元；國(guó)大公司共計(jì)受票4份，稅額合計(jì)7,471.82元，票面金額合計(jì)75,397.49元；廣元中鋁共計(jì)受票5份，稅額合計(jì)25,476.53元，票面金額合計(jì)257,081.37元。文波物流與新廣物流簽訂了公路運(yùn)輸合同，西弘服務(wù)部與新廣物流簽訂了鋁錠運(yùn)輸合同，簽署日期、合同期均相同。

廣元市利州區(qū)人民檢察院據(jù)此指控：被告人李某剛、徐某英犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

一審法院認(rèn)為：被告人的行為給國(guó)家正常稅收收入造成潛在的損失風(fēng)險(xiǎn)，已觸犯了《刑法》第205條第1款的規(guī)定，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

二審法院以事實(shí)不清，證據(jù)不足為由，裁定撤銷(xiāo)原判，發(fā)回重審。

一審法院重審認(rèn)為：（1）被告人李某剛在以文波物流的名義與新廣物流發(fā)生運(yùn)輸?shù)氖录校桓嫒死钅硠偱c文波物流屬于掛靠和被掛靠的關(guān)系。被告人李某剛以文波物流名義與新廣物流發(fā)生的真實(shí)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，從文波物流取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于結(jié)算，其主觀上沒(méi)有騙取國(guó)家稅收的故意，被告人李某剛、徐某英對(duì)此不承擔(dān)刑事責(zé)任。（2）被告人李某剛在與國(guó)大公司、廣元中鋁發(fā)生的真實(shí)運(yùn)輸業(yè)務(wù)事件中，被告人李某剛與文波物流的關(guān)系屬于代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票關(guān)系。被告人李某剛以自己的名義與國(guó)大公司、廣元中鋁發(fā)生了真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，為結(jié)算而找文波物流代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照《掛靠開(kāi)票復(fù)函》精神，沒(méi)有騙稅目的和不能證明被告人李某剛、徐某英有騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開(kāi)發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類(lèi)犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)相適應(yīng)原則。因此，被告人李某剛雖然存在讓他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，也不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。被告人李某剛在與上述二公司發(fā)生真實(shí)業(yè)務(wù)中，雖然公訴機(jī)關(guān)未舉證證實(shí)被告人李某剛、徐某英的行為危害了稅收征管，但從無(wú)出售權(quán)的單位與個(gè)人處購(gòu)買(mǎi)該發(fā)票的，均屬非法購(gòu)買(mǎi)。本案被告人李某剛通過(guò)文波物流代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)向?qū)Ψ街Ц读速M(fèi)用，其實(shí)質(zhì)屬于非法買(mǎi)賣(mài)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其行為侵犯了國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理制度。非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的票面金額累計(jì)超過(guò)十萬(wàn)元，其行為已觸犯《刑法》第208條的規(guī)定，構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

6.無(wú)真實(shí)交易，名為商品購(gòu)銷(xiāo)，實(shí)為融資，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，北京二中院認(rèn)為構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

案例8：中國(guó)2019年度十個(gè)影響力稅務(wù)司法審判案例之四——合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2019）京02刑終113號(hào)

基本案情：2010年8月，趙偉擔(dān)任總經(jīng)理的山東分公司與山東黃金集團(tuán)簽訂合作開(kāi)發(fā)協(xié)議，合作開(kāi)發(fā)山東黃金時(shí)代廣場(chǎng)項(xiàng)目。約定各自承擔(dān)50%的開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用，各自分得兩個(gè)樓座；后又簽訂施工協(xié)議等，由山東分公司負(fù)責(zé)建設(shè)山東黃金時(shí)代廣場(chǎng)。為解決山東黃金時(shí)代廣場(chǎng)的建設(shè)資金問(wèn)題，趙偉與中國(guó)誠(chéng)通金屬（集團(tuán)）公司（下稱“中國(guó)誠(chéng)通公司”）的李某1、劉某商議決定由中國(guó)誠(chéng)通公司通過(guò)貿(mào)易方式為山東分公司融資。方式為：山東分公司向中國(guó)誠(chéng)通公司購(gòu)買(mǎi)鋼材并以貨款名義開(kāi)具商業(yè)承兌匯票，利用中國(guó)誠(chéng)通公司在銀行的信用將匯票貼現(xiàn)，再由中國(guó)誠(chéng)通公司向趙偉實(shí)際控制的合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司（下稱“合慧偉業(yè)公司”）購(gòu)買(mǎi)鋼材以貨款名義將貼現(xiàn)款轉(zhuǎn)給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司收到款后再以往來(lái)款名義轉(zhuǎn)給山東分公司或直接購(gòu)買(mǎi)鋼材交給山東分公司用于建設(shè)。匯票到期后由山東分公司將應(yīng)到期歸還的錢(qián)款還給中國(guó)誠(chéng)通公司，中國(guó)誠(chéng)通公司再歸還給銀行。具體交易過(guò)程為：（1）趙偉以山東分公司或北京城鄉(xiāng)集團(tuán)名義與中國(guó)誠(chéng)通公司于2012年4月至8月，先后簽訂5份鋼材銷(xiāo)售合同，合同涉及金額人民幣1.88億余元，山東分公司以支付貨款名義給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具金額合計(jì)1.88億余元的5張商業(yè)承兌匯票，中國(guó)誠(chéng)通公司給山東分公司開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。（2）中國(guó)誠(chéng)通公司與劉會(huì)洋任法定代表人的北京天正博朗商貿(mào)有限公司（下稱“天正博朗公司”）簽訂1份采購(gòu)協(xié)議，以支付貨款名義給天正博朗公司開(kāi)具1500萬(wàn)元商業(yè)承兌匯票，天正博朗公司給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票。天正博朗公司貼現(xiàn)后將其中1400萬(wàn)元以支付貨款名義轉(zhuǎn)給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司給天正博朗公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票。中國(guó)誠(chéng)通公司與山東分公司、合慧偉業(yè)公司簽訂8份三方采購(gòu)協(xié)議，以支付貨款名義將山東分公司承兌匯票貼息款轉(zhuǎn)給合慧偉業(yè)公司。此外，2012年9月，中國(guó)誠(chéng)通公司與合慧偉業(yè)公司簽訂采購(gòu)合同，以支付貨款名義給合慧偉業(yè)公司開(kāi)具6張商業(yè)承兌匯票。合慧偉業(yè)公司因此于2012年6月至2014年1月間給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票1298份，涉及發(fā)票金額共計(jì)1.2億余元。（3）合慧偉業(yè)公司將上述直接從中國(guó)誠(chéng)通公司或經(jīng)天正博朗公司取得的款項(xiàng)部分轉(zhuǎn)給山東分公司，并將收到的中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具的6張商業(yè)承兌匯票直接背書(shū)給山東分公司，用于項(xiàng)目建設(shè)。在上述貿(mào)易融資過(guò)程中，合慧偉業(yè)公司因給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具了1.2億余元的增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)金額的增值稅專(zhuān)用（銷(xiāo)項(xiàng)）發(fā)票，需要繳納相應(yīng)的增值稅。為此，合慧偉業(yè)公司找到劉會(huì)洋任法定代表人的天正博朗公司和北京恩百澤商貿(mào)有限公司（下稱“恩百澤公司”），由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，給合慧偉業(yè)公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票103份，稅額合計(jì)16,150,052.28元，價(jià)稅合計(jì)111,150,360.6元；恩百澤公司于2012年11月，給合慧偉業(yè)公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票52份，稅額合計(jì)661,797.47元，價(jià)稅合計(jì)4,554,724.1元。合慧偉業(yè)公司將上述天正博朗公司和恩百澤公司開(kāi)具的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票全部認(rèn)證抵扣。在此過(guò)程中，合慧偉業(yè)公司以支付貨款名義轉(zhuǎn)給天正博朗公司90,241,794.78元，經(jīng)恩百澤公司后轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司85,491,794.78元；2012年12月25日，合慧偉業(yè)公司支付恩百澤公司4,554,724.1元，當(dāng)日全部轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司。天正博朗公司、恩百澤公司在給合慧偉業(yè)公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票交易過(guò)程中，獲取非法利益共計(jì)475萬(wàn)元。

北京市西城區(qū)人民檢察院據(jù)此指控：被告單位合慧偉業(yè)公司、被告單位天正博朗公司、被告單位恩百澤公司、被告人趙偉、劉會(huì)洋犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，提起公訴。

一審法院認(rèn)為：三被告單位及趙偉、劉洋的行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

二審檢察院指控：天正博朗公司、恩百澤公司、劉會(huì)洋構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；合慧偉業(yè)公司、趙偉構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

二審法院認(rèn)為：（1）各上訴單位、各上訴人的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。增值稅是以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，增值稅的征收以有實(shí)際商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生且有增值為事實(shí)基礎(chǔ)，同樣開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票也應(yīng)以實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)為事實(shí)基礎(chǔ)，在沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易的情況下開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就是一種虛假開(kāi)具的行為，本質(zhì)上屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，此種行為嚴(yán)重?cái)_亂了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的正常管理秩序，已構(gòu)成行政違法。但作為刑事犯罪的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，不僅要從形式上把握是否存在虛假開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，還要從實(shí)質(zhì)上把握行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主觀心態(tài)以及客觀后果。最高人民法院在2018年12月4日召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，公布了“人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）”，其中第一個(gè)案例為“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”，在該案例中，最高人民法院指出，“被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷(xiāo)售合同，由該單位收取貨款、開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”，這就意味著在認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪時(shí)，需要行為人主觀上具有騙取國(guó)家稅款目的，客觀上造成了國(guó)家稅款損失。本案中，從合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的起因看，是因?yàn)橹昂匣蹅I(yè)公司、山東分公司與中國(guó)誠(chéng)通公司之間的貿(mào)易融資，合慧偉業(yè)公司給中國(guó)誠(chéng)通公司虛開(kāi)了大量的增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用（銷(xiāo)項(xiàng)）發(fā)票，為避免因此繳納相應(yīng)的增值稅，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票。從事情的前因看，合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票主觀上并非出于騙取國(guó)家稅款的目的。上述虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票雖已全部認(rèn)證抵扣，但考慮到之前合慧偉業(yè)公司因給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而留下的大量銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，該部分發(fā)票因?yàn)闆](méi)有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒(méi)有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，也就沒(méi)有繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，不繳納該部分稅款也不會(huì)給國(guó)家造成實(shí)際的稅款損失，現(xiàn)有證據(jù)不能排除合慧偉業(yè)公司獲取的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票就是抵扣了上述虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用（銷(xiāo)項(xiàng)）發(fā)票的可能，也不足以證實(shí)所抵扣的增值稅專(zhuān)用（銷(xiāo)項(xiàng)）發(fā)票中包含有因存在真實(shí)交易而應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的情況，故而，認(rèn)定合慧偉業(yè)公司將虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣造成國(guó)家稅款損失的證據(jù)不足。綜上，合慧偉業(yè)公司及其實(shí)際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上認(rèn)定造成國(guó)家稅款損失的證據(jù)不足，因此，合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。與之對(duì)應(yīng)，負(fù)責(zé)開(kāi)具相應(yīng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的天正博朗公司、恩百澤公司及其法定代表人劉會(huì)洋基于同樣的原因也不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（2）合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會(huì)洋的行為構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。首先，從本案所涉事實(shí)看，合慧偉業(yè)公司與天正博朗公司、恩百澤公司之間的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為與貿(mào)易融資并無(wú)直接關(guān)系。在合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，貿(mào)易融資行為已經(jīng)完成。山東分公司、中國(guó)誠(chéng)通公司和合慧偉業(yè)公司簽訂三方合作協(xié)議，資金已通過(guò)山東分公司與中國(guó)誠(chéng)通公司、中國(guó)誠(chéng)通公司與合慧偉業(yè)公司之間的虛假貿(mào)易，以支付貨款名義到了合慧偉業(yè)公司，再經(jīng)由合慧偉業(yè)公司到了山東分公司，山東分公司已因此獲得了相應(yīng)資金。合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的不過(guò)是為取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣因給中國(guó)誠(chéng)通公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，這里已無(wú)關(guān)融資。其次，在整個(gè)交易過(guò)程中，天正博朗公司、恩百澤公司一不要提供資金，二不用聯(lián)系客戶，三無(wú)需進(jìn)行購(gòu)貨、運(yùn)輸、交貨等任何經(jīng)營(yíng)行為，其所謂交易成本只有虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此，不論以何名義、采取何種形式，天正博朗公司、恩百澤公司在此過(guò)程中獲取的“利潤(rùn)”本質(zhì)上就是通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所得的好處，就是變相出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違法所得。而合慧偉業(yè)公司在此過(guò)程中，除了從天正博朗公司、恩百澤公司處得到了虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票外，一無(wú)所獲，其所支出的費(fèi)用本質(zhì)上就是變相購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所花費(fèi)的對(duì)價(jià)。最后，非法出售、購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪侵犯的是我國(guó)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票嚴(yán)格的領(lǐng)購(gòu)制度，增值稅專(zhuān)用發(fā)票只能由增值稅一般納稅人到指定的稅務(wù)機(jī)關(guān)憑相應(yīng)憑證采取“以舊換新”方式進(jìn)行領(lǐng)購(gòu)，其他任何單位和個(gè)人都不得實(shí)施買(mǎi)賣(mài)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。非法出售、購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪是一種行為犯，主觀上行為人只要對(duì)非法買(mǎi)賣(mài)的行為有認(rèn)知即可，無(wú)需附加其他主觀目的；客觀上只要實(shí)施了非法買(mǎi)賣(mài)的行為，無(wú)需造成一定的危害后果。行為人是否獲利、出于何種目的買(mǎi)賣(mài)、是否造成了國(guó)家稅款流失不是本罪罪與非罪的界限，只是在量刑時(shí)可以作為情節(jié)考量。評(píng)委推選理由：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪在司法實(shí)踐中爭(zhēng)議非常大，在刑法明確規(guī)定為行為犯的前提下，是否考慮目的及后果，又如何掌握司法審判的尺度，在實(shí)現(xiàn)保護(hù)企業(yè)家的司法政策目的同時(shí)，不致放棄罪刑法定原則。本案中，法院將無(wú)實(shí)際交易的融資性貿(mào)易排除在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪之外，以“主觀上是否具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上是否造成了國(guó)家損失”來(lái)區(qū)分“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”與“非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”的此罪與彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)化了客觀上造成國(guó)家稅款損失這一犯罪構(gòu)成要件，同時(shí)明確了雖不構(gòu)成犯罪，但構(gòu)成行政違法，解決了行政違法和稅收犯罪的關(guān)系問(wèn)題。

【№3本罪】

7.無(wú)真實(shí)交易，為獲取銀行貸款而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，被上海二中院認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

案例9：周某毅虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2007）滬二中刑初字第123號(hào)

基本案情：1999年1月至2003年5月，農(nóng)凱集團(tuán)直接負(fù)責(zé)的主管人員周某毅為達(dá)到融資目的，采取在其控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)、農(nóng)投公司和利源公司之間反復(fù)進(jìn)行電解銅虛假交易的方式，循環(huán)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，使“電解銅”由最初的銷(xiāo)售方購(gòu)進(jìn)，形成封閉的電解銅循環(huán)交易，完全服從于貼現(xiàn)融資的需要，并無(wú)真實(shí)交易的目的；參與交易的各關(guān)聯(lián)公司以及農(nóng)投公司、利源公司實(shí)際上為農(nóng)凱集團(tuán)所利用，農(nóng)凱集團(tuán)與這些企業(yè)之間最終完成的封閉型交易。借此虛增農(nóng)凱集團(tuán)及其控制下的企業(yè)業(yè)績(jī)，獲取銀行授信額度，并將部分虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于向銀行貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、銀行承兌匯票，獲取巨額資金。經(jīng)查，農(nóng)凱集團(tuán)及其控制公司等16家企業(yè)在實(shí)際購(gòu)銷(xiāo)電解銅14.86萬(wàn)余噸的情況下，共計(jì)形成帳面購(gòu)銷(xiāo)電解銅199.7萬(wàn)余噸，共計(jì)虛開(kāi)電解銅增值稅專(zhuān)用發(fā)票4.02萬(wàn)余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬(wàn)余噸，價(jià)稅合計(jì)260.01億余元，稅額37.78億余元。其中，直接用于申請(qǐng)貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、銀行承兌匯票的增值稅專(zhuān)用發(fā)票8,400余份，價(jià)稅合計(jì)86.29億余元，稅額12.53億余元。農(nóng)凱集團(tuán)繳納了相應(yīng)稅款，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失。

上海市人民檢察院第二分院據(jù)此指控：被告單位農(nóng)凱集團(tuán)及被告人周某毅虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

周某毅及其辯護(hù)人提出：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬公安機(jī)關(guān)管轄，檢察機(jī)關(guān)收集的證據(jù)，法院不應(yīng)采納；農(nóng)凱集團(tuán)進(jìn)行的電解銅交易有真實(shí)貿(mào)易背景，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間環(huán)開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不以偷逃稅款為目的，客觀上也未偷逃稅款，起訴指控的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪不能成立。

上海二中院認(rèn)為：被告單位農(nóng)凱集團(tuán)及其直接負(fù)責(zé)的主管人員被告人周某毅在農(nóng)凱集團(tuán)控制下的16家企業(yè)和利源公司沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易的情況下，循環(huán)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，數(shù)額巨大，盡管農(nóng)凱集團(tuán)繳納了相應(yīng)稅款，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失，但農(nóng)凱集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)將虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于匯票貼現(xiàn)，非法套取銀行資金高達(dá)82.3億余元，并將貼現(xiàn)資金中的19億余元違規(guī)投入證券業(yè)務(wù)，其中9600余萬(wàn)元用于操縱“徐工科技”股票價(jià)格，其行為不僅違反了國(guó)家關(guān)于禁止銀行資金流入股票市場(chǎng)序和增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理的規(guī)定，破壞了國(guó)家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動(dòng)，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。據(jù)此，農(nóng)凱集團(tuán)及其直接負(fù)責(zé)的主管人員周某毅的行為符合虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的主客觀構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)定罪處罰。

8.增加中間交易環(huán)節(jié)，通過(guò)變票方式為他人偷逃消費(fèi)稅而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，被浙江高院認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

案例10：陳某青等虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，（2018）浙刑終361號(hào)

基本案情：2015年4月2日，被告人陳某青、徐某敏以董英飛名義在江蘇省江陰市注冊(cè)成立江陰市優(yōu)貿(mào)貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱“優(yōu)貿(mào)公司”），從事燃料油銷(xiāo)售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到山東的徐文安（另案處理）和寧波的周某（另案處理），表示愿意為其所屬公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以賺取每噸40至50元不等的開(kāi)票費(fèi)用。后雙方約定由優(yōu)貿(mào)公司作為貿(mào)易中介商，與上游供貨企業(yè)簽訂購(gòu)貨合同，購(gòu)進(jìn)品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的貨物并接受進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。優(yōu)貿(mào)公司收到上游供貨企業(yè)所開(kāi)具的品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，將下家購(gòu)貨企業(yè)提供的購(gòu)貨資金作為貨款支付給上家供貨企業(yè)，并通知上家供貨企業(yè)在收到貨款后，將所售貨物直接交付給下家購(gòu)貨企業(yè)。待下家購(gòu)貨企業(yè)收到貨物后，優(yōu)貿(mào)公司再開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并在開(kāi)票過(guò)程中將增值稅專(zhuān)用發(fā)票的品名由進(jìn)項(xiàng)發(fā)票中的瀝青、200#道路石油瀝青改變?yōu)殇N(xiāo)項(xiàng)發(fā)票中的燃料油，同時(shí)將發(fā)票中每噸貨品的銷(xiāo)售單價(jià)比進(jìn)價(jià)提高40至50元，作為優(yōu)貿(mào)公司自身的利潤(rùn)。截止2016年2月，優(yōu)貿(mào)公司以前述方式共開(kāi)具品名為燃料油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票905份，共329800余噸，增值稅專(zhuān)用發(fā)票票面價(jià)稅合計(jì)共人民幣85394萬(wàn)余元（以下幣種均為人民幣），其中已被抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅款共計(jì)221萬(wàn)余元。經(jīng)審計(jì)，優(yōu)貿(mào)公司應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的消費(fèi)稅金額共計(jì)40174萬(wàn)余元。2015年6月5日，兩被告以陳如剛名義在浙江省金華市婺城區(qū)注冊(cè)成立了金華市信義貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱信義公司），從事石油瀝青、燃料油銷(xiāo)售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到寧波的周某（另案處理），以相同的變票方式,接受品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并開(kāi)具品名為燃料油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。截止2016年3月，信義公司以前述方式共開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票367份，共148161噸，價(jià)稅合計(jì)41747萬(wàn)余元，已被抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅款共計(jì)5615萬(wàn)余元。經(jīng)審計(jì)，信義公司應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的消費(fèi)稅金額為18046萬(wàn)余元。

金華市人民檢察院據(jù)此指控：被告人陳某青、徐某敏犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

一審法院認(rèn)為：被告人陳某青、徐某敏在與上、下游公司均無(wú)實(shí)際貨物往來(lái)的情況下，為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，造成國(guó)家稅款損失，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。被告人陳某青、徐某敏上訴均提出：（1）其主觀上沒(méi)有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意。（2）開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票均存在真實(shí)的貨物交易，不屬于虛開(kāi)發(fā)票的情形。（3）開(kāi)具發(fā)票中的品名與實(shí)際不符的變票行為只能偷逃消費(fèi)稅。（4）原判定罪不當(dāng)，適用法律錯(cuò)誤，要求撤銷(xiāo)原判，給予公正判決。陳某青的辯護(hù)人提出：原判認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，定性不準(zhǔn)，要求撤銷(xiāo)原判，宣告陳某青無(wú)罪，具體理由如下：（1）陳某青及其公司參與實(shí)施的變名銷(xiāo)售行為，其性質(zhì)屬于偷逃消費(fèi)稅的違法行為。增值稅專(zhuān)用發(fā)票項(xiàng)下的油品真實(shí)存在，增值稅款不受影響。油品作為大宗交易，交易規(guī)范和貿(mào)易習(xí)慣與一般貨物有所差異，沒(méi)有現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)貨不等于無(wú)真實(shí)交易。因此本案有真實(shí)的貨物交易基礎(chǔ)，雖有關(guān)主體涉嫌偷逃消費(fèi)稅，但增值稅未受影響。（2）優(yōu)貿(mào)公司和信義公司沒(méi)有開(kāi)具金額或者數(shù)量不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。（3）陳某青的行為客觀上沒(méi)有造成國(guó)家稅款的損失。（4）即使陳某青涉嫌犯罪，也只是涉嫌逃稅罪，在沒(méi)有進(jìn)行行政處罰的前提下，不能定罪處罰。

二審法院認(rèn)為：（1）關(guān)于貨物有無(wú)真實(shí)交易。雖然優(yōu)貿(mào)公司、信義公司與寧波騰日石油化工有限公司等供貨企業(yè)簽訂購(gòu)買(mǎi)瀝青、重質(zhì)油的購(gòu)銷(xiāo)合同，優(yōu)貿(mào)公司、信義公司與下家以及其他關(guān)聯(lián)公司之間也均簽訂購(gòu)銷(xiāo)燃料油的合同，但是大多數(shù)合同的兩方人員并無(wú)直接聯(lián)系，都是最終下家向?qū)幉v日石油化工有限公司等供貨企業(yè)直接購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品，合同的細(xì)節(jié)都是寧波方面指定。貨物也直接由上游企業(yè)直接運(yùn)輸至下家指定的地點(diǎn)。本案中證人均反映只有原始賣(mài)家和最某，中間環(huán)節(jié)均不交付貨物。優(yōu)貿(mào)公司、信義公司始終沒(méi)有收到或占有過(guò)貨物，卻出具了虛假的入庫(kù)單、出庫(kù)單。本案中間的交易環(huán)節(jié)都是為了變票而人為增設(shè)。根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)難以確定發(fā)票對(duì)應(yīng)的油品都來(lái)源中海石油寧波大榭石化有限公司，貨物的最終去向也不明。因此，原判認(rèn)定陳某青、徐某敏開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票沒(méi)有真實(shí)的貨物交易并無(wú)不當(dāng)，陳某青、徐某敏以及陳某青辯護(hù)人就此提出的異議不能成立，本院不予采信。（2）關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意。被告人陳某青、徐某敏沒(méi)有從事瀝青、燃料油等化工產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)的經(jīng)歷，聽(tīng)說(shuō)從事變票業(yè)務(wù)能夠賺錢(qián)的信息后，登記注冊(cè)了優(yōu)貿(mào)公司、信義公司，在沒(méi)有實(shí)際購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)情況下卻大肆開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，收取每噸40元左右的開(kāi)票費(fèi)用，兩人顯然具有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主觀故意。兩人就是否具有虛開(kāi)故意提出的異議亦不能成立，本院不予采信。（3）關(guān)于本案是否實(shí)際偷逃稅款。根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，應(yīng)視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅。本案中，被告人陳某青、徐某敏及其所開(kāi)設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司是通過(guò)變票方式來(lái)幫助生產(chǎn)廠家、最終偷逃了巨額消費(fèi)稅。陳某青辯護(hù)人提出本案沒(méi)有造成實(shí)際稅款損失，顯與事實(shí)不符，不予采信。（4）關(guān)于本案定性。刑法規(guī)定和司法解釋均沒(méi)有明確要求構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票要以偷逃增值稅為前提，本案中，被告人陳某青、徐某敏及其所開(kāi)設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司通過(guò)變票的方式虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，偷逃了稅款，原判定性為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪并無(wú)明顯不當(dāng)。因此，被告人陳某青、徐某敏及其辯護(hù)人就本案定性提出的異議不能成立，本院不予采信。本院認(rèn)為，被告人陳某青、徐某敏在沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，造成國(guó)家巨額稅款損失，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，依法應(yīng)予懲處。徐某敏系從犯，依照其所犯罪情節(jié)等，依法可減輕處罰。鑒于從本案中獲取最大利益的是第三方，參與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的還有其他責(zé)任人員，故對(duì)被告人陳某青尚不必頂格判處刑罰。原判定罪和適用法律正確，對(duì)被告人徐某敏量刑適當(dāng)。審判程序合法。唯對(duì)被告人陳某青量刑偏重，應(yīng)予改判。

二、原因分析

如上可見(jiàn)，對(duì)于行為人主觀上無(wú)騙稅目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)行為，實(shí)踐中出現(xiàn)了三種不同的裁判觀點(diǎn)。一種是徹底無(wú)罪，一種是變更罪名為輕罪，還有一種是仍然以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪量刑。我們認(rèn)為，之所以出現(xiàn)后兩種現(xiàn)象，可能出于以下原因：

1.被行為犯的既定邏輯誤導(dǎo)。

在上述無(wú)罪或二審裁定撤銷(xiāo)的案件中，無(wú)一例外是檢察院以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪起訴，且部分檢察院、法院明確指出本罪是行為犯，無(wú)需被告人具有騙取國(guó)家稅款的目的。最后得以出罪，恰恰是法官關(guān)注到本罪的核心法益是國(guó)家稅款安全，而被告人要么主觀上無(wú)騙稅目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失；要么現(xiàn)有證據(jù)不足以證明被告人的行為造成了國(guó)家稅款損失。

2.曲解了本罪要保護(hù)的法益。

如果認(rèn)為本罪的構(gòu)成要件是：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為+騙取國(guó)家稅款的行為，騙取國(guó)家稅款的目的，造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果。那么僅有虛開(kāi)行為，沒(méi)有騙稅目的，未造成國(guó)家稅款損失的，起碼不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪量刑。例如案例9，法院不僅認(rèn)為本罪是行為犯，還將被告人行為的社會(huì)危害概括為，“盡管農(nóng)凱集團(tuán)繳納了相應(yīng)稅款，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失，但農(nóng)凱集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)將虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于匯票貼現(xiàn)，非法套取銀行資金高達(dá)82.3億余元，并將貼現(xiàn)資金中的19億余元違規(guī)投入證券業(yè)務(wù)，其中9600余萬(wàn)元用于操縱“徐工科技”股票價(jià)格，其行為不僅違反了國(guó)家關(guān)于禁止銀行資金流入股票市場(chǎng)序和增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理的規(guī)定，破壞了國(guó)家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動(dòng)，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。”本罪放在刑法分則第三章第六節(jié)中（危害稅收征管罪），從立法本意和體系來(lái)看，顯然制定本罪不是為了保護(hù)貸款用途，即使被告人獲取貸款的手段非法，或者將貸款用于非法活動(dòng)，也不應(yīng)該將其用于評(píng)價(jià)被告人的虛開(kāi)行為是否具有社會(huì)危害的事實(shí)依據(jù)。否則，便是擴(kuò)大了本罪的保護(hù)法益，將未侵犯國(guó)家稅款的虛開(kāi)行為入罪，違反罪刑法定。

3.無(wú)罪辯解、辯護(hù)不夠堅(jiān)決。

原因比較復(fù)雜，可能是嫌疑人、辯護(hù)人對(duì)本罪的理解不夠，以為只要虛開(kāi)就構(gòu)成本罪，因?yàn)檎`解未能有效辯護(hù)；也有可能是判決前被告人被羈押了很長(zhǎng)時(shí)間，想早點(diǎn)獲得自由，于是做了妥協(xié)，不愿做無(wú)罪辯護(hù)。比如，在案例1中被告人、辯護(hù)人均未做無(wú)罪辯護(hù)，在案例7中被告人在一審重審后也未堅(jiān)持上訴。種種原因綜合在一起，導(dǎo)致一些本應(yīng)無(wú)罪的被告人而被錯(cuò)誤定罪，或者較晚拿到無(wú)罪判決。

4.做出徹底無(wú)罪的勇氣不足。

在本文案例7和案例8中，檢察院均是以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪提起公訴，兩個(gè)案件的被告人都經(jīng)歷了一審、二審、一審重審，案例8的被告人在一審重審后還提出了上訴，最終法院均以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪量刑。作為對(duì)比，案例7與案例3類(lèi)似，兩被告與下游企業(yè)之間有真實(shí)的運(yùn)輸交易，因?yàn)闊o(wú)法開(kāi)具符合下家要求的發(fā)票，于是找到第三人開(kāi)具發(fā)票，并支付費(fèi)用，均無(wú)騙取國(guó)家稅款的目的，也未造成國(guó)家稅款損失。案例3經(jīng)山東省高級(jí)人民法院指令青島市中級(jí)人民法院再審后做出無(wú)罪判決，而案例7的被告人卻沒(méi)有這么幸運(yùn)，法院重審后僅僅改變罪名為非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪（原審、重審量刑相近），被告人也未二次上訴，判決生效。案例8與案例4相似，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的均是為了融資，未造成國(guó)家稅款損失，結(jié)論卻是一個(gè)無(wú)罪，一個(gè)有罪。

三、辯護(hù)

1.了解虛開(kāi)發(fā)生的原因。

各方虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的動(dòng)力并不相同，賣(mài)方虛開(kāi)的原因，大多是因?yàn)樽约翰痪哂虚_(kāi)票資質(zhì)，而買(mǎi)方又需要發(fā)票，為了完成交易，于是找到第三人（開(kāi)票方）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。受票方需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票的根本原因，是其在與下游企業(yè)交易中產(chǎn)生了銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，需要進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，于是通過(guò)增值稅抵扣功能將稅款轉(zhuǎn)嫁給交易下家。開(kāi)票方則很直接，就是通過(guò)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票賺取開(kāi)票費(fèi)獲利。

2.正確理解本罪的法益及構(gòu)成要件。

關(guān)于本罪的法益及構(gòu)成要件，詳見(jiàn)《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪辯護(hù)思路（上）——基本概念》。此外，在具體案件的辯護(hù)中，需要關(guān)注：

（1）有無(wú)真實(shí)交易。

《民法典》第226、227、228條規(guī)定了三種交付方式，所以貨流與票流、資金流不一致，不等于虛開(kāi)。辯護(hù)人應(yīng)通過(guò)會(huì)見(jiàn)、調(diào)取證據(jù)等方式探尋交易是否真實(shí)存在。比如，案例10直接通過(guò)上下游之間與中間環(huán)節(jié)的交易方?jīng)]有直接聯(lián)系，進(jìn)而否定交易的真實(shí)性。我們認(rèn)為，這種認(rèn)定不符合社會(huì)現(xiàn)實(shí)，實(shí)踐中，中間環(huán)節(jié)不經(jīng)手貨物的情況大量存在，且符合法律規(guī)定。（2）是否具有騙稅目的。

有真實(shí)交易的額代開(kāi)，無(wú)真實(shí)交易的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)、為顯示公司實(shí)力虛開(kāi)、為融資或貸款虛開(kāi)等行為時(shí)有發(fā)生，各行為人因?yàn)樘撻_(kāi)的目的不同，結(jié)果也不一樣。對(duì)此，當(dāng)行為人提出不具有騙取稅款目的的辯解時(shí)，辯護(hù)人應(yīng)結(jié)合其客觀行為，尋找對(duì)當(dāng)事人有利的證據(jù)，及時(shí)向公檢法提出。

（3）增值稅稅款是否損失。增值稅征收的基礎(chǔ)，是真實(shí)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中商品產(chǎn)生了增值，否則國(guó)家便無(wú)權(quán)征收增值稅。因此，原則上在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，開(kāi)票方不繳納銷(xiāo)項(xiàng)增值稅也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失，受票方只有不實(shí)抵扣才會(huì)導(dǎo)致稅款損失。同時(shí)，如果開(kāi)票方為此繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅，受票方即便將進(jìn)項(xiàng)全額抵扣，也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失。

（4）正確處理本罪虛開(kāi)行為與行政法上虛開(kāi)的界限。

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第22條對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的鑒定是：a.為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；b.讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；c.介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。而對(duì)于本罪的虛開(kāi)，還應(yīng)通過(guò)是否具有騙取國(guó)家稅款的目的加以限制。

（5）關(guān)注交易習(xí)慣。

在案例4與案例8中，當(dāng)事人均是為了融資而虛開(kāi)發(fā)票，這里就有一種交易習(xí)慣叫“托盤(pán)”，即只有資金流轉(zhuǎn)，沒(méi)有真實(shí)的貨物交易，實(shí)際上是以貨款的名義將資金轉(zhuǎn)到被告控制的公司，達(dá)到企業(yè)之間資金拆借的真實(shí)目的，業(yè)內(nèi)通稱為“托盤(pán)”。

（6）在無(wú)騙稅目的，也未造成國(guó)家稅款損失的情況下，防止司法機(jī)關(guān)以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪量刑。

對(duì)此，陳金林教授在《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的困境與出路——以法益關(guān)聯(lián)性為切入點(diǎn)》提出，“非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪也是對(duì)國(guó)家稅收利益的實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，且其與法益之間的聯(lián)系以虛開(kāi)為必經(jīng)的中間環(huán)節(jié)(正因如此，《刑法》第208條第2款規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)之后又虛開(kāi)的以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票處罰)，法益關(guān)聯(lián)性更弱，在有證據(jù)證明法益闕如的情形之下，更不宜定罪。”

（7）變票類(lèi)案件是否構(gòu)成本罪？

陳興良教授的觀點(diǎn)是不構(gòu)成，理由如下：在變票案件中，行為人為偷逃消費(fèi)稅而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？這里的變票，是指成品油生產(chǎn)企業(yè)為逃避消費(fèi)稅，通過(guò)各種開(kāi)票公司，在沒(méi)有實(shí)際貨物買(mǎi)賣(mài)的情況下，將化工產(chǎn)品等消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品變更為成品油等消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，向成品油生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。

在變票案件中，成品油生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的是化工產(chǎn)品，收取的卻是成品油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。按照稅法規(guī)定，成品油生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)化工產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)由銷(xiāo)售企業(yè)向其開(kāi)具化工產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，成品油生產(chǎn)企業(yè)將化工產(chǎn)品加工成為成品油對(duì)外銷(xiāo)售，按照我國(guó)稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅，稅額在百分之三十五左右。在將進(jìn)項(xiàng)發(fā)票變?yōu)槌善酚偷脑鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票以后，向外銷(xiāo)售成品油就只要開(kāi)具成品油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

消費(fèi)稅的稅率高于增值稅，采用變票的方法，成品油生產(chǎn)企業(yè)偷逃了消費(fèi)稅和增值稅之間的差額稅款，這部分稅款屬于消費(fèi)稅。因此，這種變票行為實(shí)際上是一種偷逃消費(fèi)稅的行為。而開(kāi)票公司通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票，其收益是每噸數(shù)十元不等的開(kāi)票費(fèi)，偷逃的部分消費(fèi)稅收益的受益人是成品油生產(chǎn)企業(yè)。

在上述變票案件中，對(duì)于受票人，即成品油生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一種偷逃消費(fèi)稅的行為。而對(duì)于開(kāi)票公司來(lái)說(shuō)，是一種偷逃消費(fèi)稅的幫助行為。對(duì)此，在刑法理論上沒(méi)有異議。關(guān)鍵問(wèn)題在于，開(kāi)票公司是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？

在變票的情況下，確實(shí)存在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，但行為人主觀上沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的。然而，在司法實(shí)踐中存在對(duì)這里的騙取國(guó)家稅款的另類(lèi)理解，認(rèn)為采用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的方法偷逃消費(fèi)稅或者其他稅種的稅款，造成國(guó)家稅款損失的，也應(yīng)當(dāng)屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的騙取國(guó)家稅款，因而構(gòu)成本罪。

這種觀點(diǎn)貌似有理，其實(shí)它是混淆了騙取稅款與偷逃稅款之間的界限。偷逃稅款是采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為，這種行為構(gòu)成我國(guó)刑法第201條規(guī)定的逃稅罪。逃稅罪的本質(zhì)是納稅人不履行納稅義務(wù)，即應(yīng)當(dāng)繳納的稅款不予繳納。在一定意義上說(shuō)，逃稅罪屬于義務(wù)犯。而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的本質(zhì)是騙取國(guó)家稅款，即采用欺騙手段，將國(guó)家稅款非法占有。盡管這兩種犯罪都會(huì)造成國(guó)家稅款損失，但兩者行為的性質(zhì)是完全不同的，刑罰后果也不同：逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定最高刑是無(wú)期徒刑。如果將偷逃消費(fèi)稅的行為以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，顯然是輕罪重判，既違反罪刑法定原則，同時(shí)又違反罪刑均衡原則。

因此，刑法第205條規(guī)定的騙取國(guó)家稅款只能是指利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，以此非法占有國(guó)家稅款。作為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的，也只能是指利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款而騙取國(guó)家稅款的目的，卻并不包括偷逃稅款的內(nèi)容。

（8）其他。

如及時(shí)將最高院和最高檢的相關(guān)文件、類(lèi)似案例以案例報(bào)告的形式遞交給公檢法，根據(jù)當(dāng)事人提供的線索依法調(diào)查取證，力求改變公安、檢察院的既定指控邏輯或者法院的裁判邏輯等。

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